НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, ВОЗНИКАЮЩИЕ У НАСЛЕДНИКОВ-НЕРЕЗИДЕНТОВ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ИМИ НАСЛЕДСТВА В РК
▪Облагается ли налогом в Казахстане унаследованное иностранными гражданами-нерезидентами имущество
▪Порядок применения Конвенции
▪Налог при получении дохода в виде прироста в случае продажи унаследованного наследником-нерезидентом имущества
▪Об избежании двойного налогообложения
▪Представление Декларации по ИПН по форме 240.00
Далеко не редкость, когда в Казахстане наследниками по закону или завещанию становятся лица, имеющие гражданство другого государства.
В связи с этим фактом вопрос налогообложения наследственного имущества для наследников-нерезидентов является достаточно актуальным.
В данной статье разберем вопросы, касающиеся налогообложения и других обязательств, возникающих при унаследовании в Казахстане наследниками-нерезидентами имущества, а также в случае его продажи; как определяется стоимость наследственного имущества для целей налогообложения; может ли наследник-нерезидент быть освобожден от уплаты налогов на территории РК, используя положения Конвенции.
Материал подготовлен на примере унаследованного жилого недвижимого имущества (квартиры, дома, дачи, гаража от физических лиц-резидентов).
Облагается ли налогом в Казахстане унаследованное иностранными гражданами-нерезидентами имущество?
В пункте 2 статьи 216 Налогового кодекса определено, что нерезидент уплачивает в Республике Казахстан налоги с доходов из источников в Республике Казахстан, в соответствии с положениями Налогового кодекса.
Согласно подпункту 30) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса установлено, что доход в виде безвозмездно полученного или унаследованного имущества, в том числе работ, услуг, за исключением безвозмездно полученного имущества физическим лицом-нерезидентом от физического лица-резидента признается доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан.
При определении дохода нерезидента в виде безвозмездно полученного или унаследованного имущества необходимо учитывать положения Гражданского кодекса РК.
Согласно статье 117 Гражданского кодекса к недвижимому имуществу (недвижимые вещи, недвижимость) относятся: земельные участки, здания, сооружения, многолетние насаждения и иное имущество, прочно связанное с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.
Безвозмездная передача (безвозмездное получение) имущества, работ, услуг оформляется соответствующим договором.
Согласно пункту 2 статьи 384 Гражданского кодекса безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
При этом под получение имущества в собственность без оплаты возможно отнести получение имущества по договору дарения или по наследству.
Чем же отличается дарственная от завещания, ведь юридически оба понятия подразумевают безвозмездную передачу прав собственности на любую недвижимость третьим лицам, то есть без оплаты за нее денежными средствами. Однако каждый из вариантов имеет свои особенности.
Безвозмездная передача имущества по договору дарения регламентируются главой 27 Гражданского кодекса, где одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) в собственность вещь либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При этом одариваемым могут быть как родственник (и) дарителя, так и любое другое физическое или юридическое лицо. При составлении договора дарения в обязательном порядке указывается предмет договора дарения (квартира, дом, земельный участок, дача, гараж), с указанием всех данных (характеристик, адреса, площади и прочего).
Наследственное же право регламентируется главами 57-60 Гражданского кодекса, где наследование осуществляется по завещанию и (или) по закону. Наследство открывается вследствие смерти гражданина или объявления его умершим с обязательным нотариальным заверением. Затем, нотариус по месту открытия наследства обязан выдать наследнику (ам) свидетельство о праве на наследство.
В основном, свидетельство о праве на наследство выдается по истечении шести месяцев со дня открытия наследства, соответственно, при завещании наследник получает возможность лично распоряжаться имуществом только по истечении шести месяцев от смерти завещателя.
Таким образом, главное отличие договора дарения от договора наследования (по завещанию/или закону) – момент перехода прав собственности на объект:
- при оформлении дарственной (по договору дарения) право собственности на недвижимость наступает в момент подписания договора дарения и после его соответствующей регистрации;
- при оформлении договора о наследстве (по завещанию/или закону) право собственности на недвижимость наступает, в основном, после шести месяцев с даты выдачи свидетельства о праве на наследство и его соответствующей регистрации.
Таким образом, у физического лица-нерезидента при получении им в дар по договору дарения недвижимого имущества от физического лица-резидента, возникает доход в виде безвозмездно полученного имущества, который не является доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан и, как Следствие, не подлежит налогообложению.
А вот у физического лица-нерезидента, получившего недвижимое имущество (дом, квартиру, гараж, земельный участок, дачу) в наследство возникнет доход в виде унаследованного имущества и связанные с этим налоговые обязательства со дня (или на дату) выдачи ему свидетельства о праве на наследство.
Согласно положениям статьи 644 Налогового кодекса стоимость унаследованного имущества на дату передачи или вступления в наследство устанавливается на основе стоимости, установленной Государственной корпорацией «Правительство для граждан» по состоянию на 1 января календарного года, в течение которого получено такое имущество.
В случае невозможности определения стоимости унаследованного имущества в вышеуказанном порядке, стоимость определяется на основе отчета об оценке имущества. Оценка может быть произведена любой независимой оценочной компанией.
На основании положений статьи 658 Налогового кодекса исчисление индивидуального подоходного налога с доходов физического лица-нерезидента, полученные из источников в Республике Казахстан от лица, не являющегося налоговым агентом, производится путем применения ставки, установленной статьей 646 Налогового кодекса, к начисленной сумме дохода без осуществления налоговых вычетов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 646 Налогового кодекса доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан, определенные статьей 644 Налогового кодекса, за исключением доходов, указанных в подпунктах 2) - 5) данного пункта, облагаются по ставке 20 процентов.
Таким образом, доход нерезидента в виде унаследованного имущества подлежит налогообложению в Республике Казахстан по ставке 20% от стоимости унаследованного имущества, определенной на основании государственной оценки, либо произведенной независимой оценочной компанией (при невозможности определения стоимости государственным органом).
Согласно пункту 3 статьи 658 Налогового кодекса уплата индивидуального подоходного налога производится физическим лицом-нерезидентом самостоятельно не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по индивидуальному подоходному налогу за налоговый период (не позднее 31 марта следующего года).
Учитывая положения статьи 659 Налогового кодекса установлено, при получении в наследство имущества, то есть подлежащего налогообложению дохода из источников в РК, по которому налог исчисляется и уплачивается самостоятельно, наследник-нерезидент обязан представить Декларацию по ИПН по форме 240.00, которая представляется в налоговый орган по месту пребывания (жительства) налогоплательщика не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.
Однако, в случае выезда за пределы Республики Казахстан в течение текущего налогового периода без последующего въезда на территорию Республики Казахстан до 31 марта года, следующего за текущим налоговым периодом (в котором получено недвижимость в наследство), физическое лицо-нерезидент (наследник) вправе представить декларацию по индивидуальному подоходному налогу и уплатить налог в течение текущего налогового периода. В этом случае декларация по индивидуальному подоходному налогу представляется за период с начала текущего налогового периода до даты выезда такого лица за пределы Республики Казахстан.
При этом с правилами по заполнению декларации по ИПН по форме 240.00 наследники-нерезиденты могут ознакомиться здесь.
Порядок применения Конвенции
Вместе с тем, пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса предусмотрено, что если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.
В соответствии с пунктом 1 статьи 671 Налогового кодекса физическое лицо-нерезидент имеет право применить в соответствии с положениями международного договора освобождение от налогообложения доходов, полученных от лиц, не являющихся налоговыми агентами, если такое физическое лицо-нерезидент является окончательным получателем дохода и резидентом страны, с которой заключен международный договор.
Международный договор в части освобождения от налогообложения применяется при наличии у нерезидента на дату представления декларации по индивидуальному подоходному налогу документа, подтверждающего его резидентство.
Документ, подтверждающий резидентство, представляется физическим лицом-нерезидентом в налоговый орган по месту пребывания (жительства) при подаче декларации по индивидуальному подоходному налогу.
При отсутствии документа, подтверждающего резидентство), на дату представления декларации по индивидуальному подоходному налогу физическое лицо-нерезидент обязано произвести уплату подоходного налога в бюджет в порядке и сроки, которые установлены статьей 658 Налогового кодекса в размере 20%.
Согласно пункту 1 статьи 675 Налогового кодекса документом, подтверждающим резидентство нерезидента, является официальный документ, подтверждающий, что нерезидент - получатель дохода является резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, представленный в одном из следующих видов:
1) оригинала, заверенного компетентным органом иностранного государства, резидентом которого является нерезидент. Подпись должностного лица и печать компетентного органа, подтверждающего резидентство нерезидента, должны быть легализованы в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан;
2) нотариально засвидетельствованной копии оригинала документа, соответствующего требованиям подпункта 1) настоящего пункта. Подпись и печать иностранного нотариуса должны быть легализованы в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан;
3) бумажной копии электронного документа, подтверждающего резидентство нерезидента, размещенного на интернет-ресурсе компетентного органа иностранного государства.
Также пунктом 3 данной статьи установлено, что нерезидент признается резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, в течение периода времени, указанного в документе, подтверждающем резидентство нерезидента. Если в документе, подтверждающем резидентство нерезидента, не указан период времени резидентства, нерезидент признается резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, в течение календарного года, в котором такой документ выдан (размещен на интернет-ресурсе компетентного органа иностранного государства).
Таким образом, в рассматриваемом случае, у наследника -нерезидента налоговое обязательство в отношении дохода в виде унаследованного имущества, возникнет со дня выдачи свидетельства о праве на наследство. При представлении документа, подтверждающего резидентство нерезидента, соответствующего требованиям статьи 675 Налогового кодекса, нерезидент вправе применить положения международного договора в части освобождения от налогообложения дохода в виде унаследованного имущества.
При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется физическим лицом-нерезидентом в налоговый орган по месту пребывания (жительства) при подаче декларации по индивидуальному подоходному налогу.
Также, согласно пункту 3 статьи 208 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено данной статьей, налоговое заявление и налоговая отчетность представляются в соответствующие налоговые органы по выбору:
1) в явочном порядке - на бумажном носителе, в том числе через Государственную корпорацию «Правительство для граждан» (за исключением налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость);
2) по почте заказным письмом с уведомлением - на бумажном носителе;
3) в электронной форме, допускающем компьютерную обработку информации.
Пример:
Физическое лицо (наследник) – гражданин России в октябре 2022 года получил по наследству квартиру, расположенную в городе Казахстана. Согласно сведениям уполномоченного государственного органа в сфере регистрации прав на недвижимое имущество, стоимость такой квартиры по состоянию на 1 января 2022 года составляет 25 000 000 тенге.
Таким образом, при наследовании имущества на территории Казахстана у наследника-резидента России возникает доход в виде унаследованного имущества в размере 25 000 000 тенге на дату вступления в наследство, то есть в октябре 2022 года.
Квартира получена в наследство от гражданина РК (или физического лица-резидента РК), не являющегося налоговым агентом, соответственно, уплата индивидуального подоходного налога будет производиться наследником-нерезидентом самостоятельно не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по индивидуальному подоходному налогу за налоговый период.
Однако, наследник-нерезидент сразу после вступления в наследство планирует выехать за пределы Республики Казахстан в течение текущего налогового периода, например, 20 декабря 2022 года без последующего въезда на территорию Республики Казахстан до 31 марта 2023 года.
Соответственно, он вправе представить Декларацию по ИПН по форме 240.00 по месту пребывания (жительства) и уплатить подоходный налог в течение текущего налогового периода (до дня выезда). При этом Декларация по ИПН представляется за период с начала текущего налогового периода (когда вступил в наследство) до даты выезда такого лица за пределы Республики Казахстан (с 1 января 2022 года до 20 декабря 2022 года - день выезда из Казахстана).
Вместе с тем, согласно положениям статьи 671 Налогового кодекса наследник-нерезидент вправе применить положения действующего международного договора об избежании двойного налогообложения.
Учитывая, что между Республикой Казахстан и Российской Федерацией заключена Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее - Конвенция), то нерезидент вправе применить положения Конвенции.
Так, согласно пункту 1 статьи 21 Конвенции доходы резидента Договаривающегося Государства (РФ), независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях Конвенции, подлежат налогообложению только в этом Государстве (в РФ).
Согласно пункту 2 статьи 671 Налогового кодекса при отсутствии документа, подтверждающего резидентство (Справки, выданной ФНС РФ) на дату представления Декларации по ИПН по ф. 240.00, наследник-нерезидент обязан будет произвести уплату подоходного налога в бюджет до дня выезда после сдачи Декларации либо одновременно с представлением Декларации.
Индивидуальный подоходный налог составит - 5 000 000 тенге (25 000,0 млн тенге × 20%).
При этом физическое лицо-нерезидент (наследник) имеет право на возврат из бюджета уплаченного подоходного налога в порядке, определенном статьями 672, 673 и 674 Налогового кодекса.
Налог при получении дохода в виде прироста в случае продажи унаследованного наследником-нерезидентом имущества
Пример:
Физическое лицо (наследник) - резидент России в октябре 2022 года получил в наследство недвижимость (квартиру), расположенную в городе Караганда. В ноябре 2022 года наследник продает квартиру за 35 000, 0 млн тенге.
Согласно пункту 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.
Поскольку между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации действует Конвенция, то применяются положения Конвенции.
Согласно статье 13 «Доходы от прироста стоимости имущества» Конвенции доходы, получаемые резидентом договаривающегося государства от отчуждения недвижимого имущества, упомянутого в статье 6 (Доходы от недвижимого имущества) и расположенного в другом договаривающемся государстве (в РК), могут быть обложены налогом в этом другом государстве (в РК).
Следовательно, так как положения самой Конвенции указывают на то, что доходы, полученные наследником-гражданином РФ могут облагаться в Казахстане, то доход, полученный нерезидентом от отчуждения недвижимого имущества, расположенного в Республике Казахстан, подлежит налогообложению в Республики Казахстан в порядке, регламентированным Налоговым кодексом.
В соответствии с подпунктом 6) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса, доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы от прироста стоимости при реализации: на территории Республики Казахстан имущества, права на которое или сделки, по которому подлежат государственной регистрации в соответствии с законами Республики Казахстан.
Согласно пункту 2 статьи 658 Налогового кодекса исчисление индивидуального подоходного налога с доходов физического лица-нерезидента, полученных из источников в Республике Казахстан от лица, не являющегося налоговым агентом, производится путем применения ставки, установленной статьей 646 Налогового кодекса, к начисленной сумме дохода без осуществления налоговых вычетов.
В подпункте 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса определено, что доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан в виде доходов от прироста стоимости подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов.
При этом, согласно пункту 1 статьи 650 Налогового кодекса данная статья применяется к доходам нерезидента из источников в Республике Казахстан от прироста стоимости при реализации, в том числе:
1) находящегося на территории Республики Казахстан имущества, права на которое или сделки, по которому подлежат государственной регистрации в соответствии с законами Республики Казахстан
При этом, прирост стоимости определяется в следующем порядке:
1) при реализации имущества, указанного, в т.ч. в подпункте 1) пункта 1 статьи 650 Налогового кодекса - как положительная разница между стоимостью реализации имущества и стоимостью его приобретения.
Согласно пунктам 3 и 4 статьи 658 Налогового кодекса уплата индивидуального подоходного налога производится физическим лицом-нерезидентом самостоятельно не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по индивидуальному подоходному налогу за налоговый период.
Исчисление и удержание индивидуального подоходного налога с доходов физического лица-нерезидента, указанных в пункте 1 статьи 650 Налогового кодекса, производятся в порядке, определенном статьей 650 Налогового кодекса.
В соответствии с пунктом 11 статьи 650 Налогового кодекса нерезидент, получающий доход в виде прироста стоимости, указанный в пункте 1 настоящей статьи (квартиру по наследству), от лица, не являющегося налоговым агентом, производит исчисление подоходного налога самостоятельно путем применения ставки, установленной статьей 646 Налогового кодекса (15%), к сумме такого дохода.
Согласно абзацу второму пункта 12 статьи 650 Налогового кодекса перечисление подоходного налога в бюджет, исчисленного в соответствии с пунктом 11 данной статьи (самостоятельно), производится не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи налоговой отчетности.
Нерезиденты, исчисляющие подоходный налог в соответствии с пунктом 11 данной статьи (самостоятельно), представляют декларацию по подоходному налогу (по форме 240.00) в сроки, установленные статьей 659 Налогового кодекса.
То есть Декларация должна быть представлена в налоговый орган по месту пребывания (жительства) наследника-нерезидента не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом (не позднее 31 марта 2023 года).
Однако, в случае выезда за пределы Республики Казахстан в течение текущего налогового периода без последующего въезда на территорию Республики Казахстан до 31 марта года, следующего за текущим налоговым периодом (в котором продана наследуемая квартира), наследник-нерезидент вправе представить декларацию и уплатить налог в течение текущего налогового периода. В этом случае декларация представляется за период с начала текущего налогового периода до даты выезда такого лица за пределы Республики Казахстан.
Таким образом, доход наследника-нерезидента в виде прироста при реализации имущества (квартиры) будет определяться как положительная разница между стоимостью реализации имущества и стоимостью его приобретения.
Поскольку имущество считается унаследованным, соответственно, стоимость приобретения имущества равна нулю, так как наследник не приобретал имущество и не платил за него.
Соответственно, налогообложению подлежит вся сумма реализации имущества.
Ставка налога к доходу в виде прироста применяется в размере 15%.
В данном случае, доход в виде прироста составит – 35 000,0 (35 000,0 млн тенге – 0).
Следовательно, налог от прироста составит – 5 250,0 млн тенге (35 000,0 × 15%).
Итого, общая сумма налогов у наследника-нерезидента составит:
10 250,0 млн тенге (5 000,0 млн тг. от стоимости наследуемой квартиры (20%) + 5 250, млн тг.
(от дохода в виде прироста при продаже квартиры, полученной в наследство (15%).
Об избежании двойного налогообложения
В пункте 1 статьи 666 Налогового кодекса определено, что если иное не установлено международным договором, порядок применения положений международного договора, установленный данной статьей, распространяется на доходы нерезидента, предусмотренные статьей 644 Налогового кодекса, включая доходы, полученные по трудовым договорам.
Если наследник-нерезидент-гражданин России признается налоговым резидентом РФ, то на него, возможно, будет возлагаться обязанность по декларированию доходов, полученных за пределами РФ и уплате налогов по ним в РФ.
В этом случае наследник-нерезидент при получении дохода в виде прироста в случае реализации наследуемой квартиры, вправе воспользоваться положениями статьи 676 Налогового кодекса, согласно которым, нерезидент вправе получить в налоговом органе справку о суммах полученных доходов из источников в Республике Казахстан и удержанных (уплаченных) налогов (далее-справка) по форме*, утвержденной уполномоченным органом, в случае, если такой налог подлежит уплате в бюджет Республики Казахстан, в том числе на основании международного договора, и не подлежит возврату в соответствии со статьями 672, 673 и 674 настоящего Кодекса.
Для получения справки нерезидент обязан представить налоговое заявление ** в следующий налоговый орган:
3) иностранец или лицо без гражданства, уплачивающие налоги с доходов из источников в Республике Казахстан самостоятельно, - по месту пребывания (жительства) в Республике Казахстан.
Справка выдается не позднее десяти календарных дней с наиболее поздней из следующих дат:
подачи налогового заявления;
представления налогоплательщиком-нерезидентом и (или) налоговым агентом соответствующей формы налоговой отчетности, в которой отражены суммы начисленных доходов нерезидента и подлежащих уплате налогов.
Примечание.
* Форма (Бланк) «Справка о суммах полученных доходов из источников в Республике Казахстан и удержанных (уплаченных) налогов за _____ год, _____ квартал, _____месяц», приведена в Приложении 2 к приказу Министра финансов РК от 19 января 2018 года № 38.
** Форма «Налоговое заявление на получение справки о суммах полученных доходов из источников в Республике Казахстан и удержанных (уплаченных) налогов» приведена в Приложении 7 к приказу Министра финансов Республики Казахстан от 12 февраля 2018 года № 160.
Таким образом, при необходимости, наследник-нерезидент вправе получить справку в налоговом органе по месту своего пребывания в РК о полученном доходе от продажи наследуемой квартиры и уплаченном налоге для предъявления в налоговые органы РФ.
Представление Декларации по ИПН по форме 240.00
В случае, если наследником-нерезидентом факт вступления в наследство и реализация унаследованной квартиры приходятся на один налоговый период, то Декларация по ИПН по форме 240.00 будет представляться наследником-нерезидентом один раз с отражением в ней сведений по доходам и исчисленному подоходному налогу по двум видам доходов: от наследуемого имущества и в виде прироста (в случае его возникновения).
Если доходы будут получены в разные периоды, например, нерезидент вступит в наследство в 2022 году, а продаст квартиру в 2023 году, то деклараций по ИПН по форме 240.00 необходимо будет представить две.
Форма Декларации по ИПН по форме 240.00 и правила ее составления утверждены приказом Первого заместителя Премьера-Министра РК - Министра финансов РК от 20 января 2020 года № 39 (Приложение 23 к приказу)
И. Смурыгина, директор по консалтингу ТОО «Казахстанаудит»
01.12.2022г.